虚开增值税专用发票罪的行为犯、目的犯、结果犯、危险犯的问题

虚开增值税专用发票罪的行为犯、目的犯、结果犯、危险犯的问题

2019-02-25

本文摘自即将出版的《增值税专用发票虚开的判定与预防》第二版中的某一节。由于实务中，经常遇到法官朋友对目的犯案件的困惑，故而先发出该文章，供参考。

虚开增值税专用发票罪的行为犯、目的犯、结果犯、危险犯问题，实务中争议很大，对此形成了行为犯说、目的犯说、结果犯说、危险犯说四种观点。

一、行为犯说

传说有几个法学博士在争论一个案例：张三送给四一台电脑。博士们就这个行为到底是故意伤害还是故意杀人争论了很久，于是去请教一个医生：“请问医生：电击他人脑袋能导致他人死亡吗？”医生非常好奇，了解了缘由之后，说：电脑是电子计算机，而不是电击他人脑袋。传说中的那几个法学博士把电脑顾名思义为电击他人脑袋了。

（一）行为犯不可能是行为完成就构成犯罪

不能想当然的认为：“行为犯就是行为（认识和意志范围内的作为或不作为）完成就构成犯罪”。在德日的三阶层中，尚可将行为犯理解为行为完成即符合构成要件符合性，因为：德日的三阶层中，构成要件中并不审查具体行为对相应罪名的法益是否侵犯，而具体行为对相应罪名的法益是否侵犯的审查放在违法性阶层中。故而，在三阶层犯罪构成体系中，可能存在行为完成即构成要件符合，但构成要件符合未必就构成犯罪。

而在四要件中，构成要件不仅要审查具体行为的主体、主观、客观方面，还需审查具体行为指向的客体（直接客体，相当于三阶层中的具体罪名所要保护的法益）。

三阶层：构成要件符合性→违法性（罪名所要保护的法益、综合法益考量）→有责性

四要件：主体、主观、客观、客体

在三阶层中，不可能存在行为完成就构成犯罪，行为完成至多具备构成要件符合性；四要件中，不可能行为完成就构成犯罪，因为必须考虑犯罪客体。如果语境中的行为本身就包括客体，那行为犯的定义明显多余。

刑法的目的是保护法益（客体），直接故意犯罪中，脑中的剧本内容必须指向具体罪名所要保护的客体，否则不构成该罪。在间接故意犯罪和过失犯罪中，行为人的行为必须实际侵犯该罪名所要保护的客体，否则不构成该罪。

故而，行为人不可能行为完成就构成犯罪。

（二）行为犯是犯罪完成形态的概念

行为犯，是指行为构成直接故意犯罪的前提下，行为人的作为或不作为一旦完成，则作为该罪名构成要件的危险或实害同时发生（构成既遂）。

危险犯既可以是构成要件的概念，也可以是犯罪完成形态的概念，而且相互依存。当危险作为具体罪名的直接客体时，危险犯是构成要件的概念；而正因为危险是具体罪名的构成要件，意志和认识范围内行为一旦导致危险发生，犯罪即告既遂，所以危险犯同时也是犯罪完成形态的概念。

结果犯（实害犯）既可以是构成要件的概念，也可以是犯罪完成形态的概念，而且相互依存。当实害作为具体罪名的直接客体时，实害犯（结果）是构成要件的概念；而正因为实害是具体罪名的构成要件，意志和认识范围内行为一旦导致实害发生，犯罪即告既遂，所以结果犯（实害犯）同时也是犯罪完成形态的概念。

行为犯既可以为危险犯，也可以为结果犯，但不是构成要件的概念，其作为犯罪形态也缺乏独立评价的意义。诚如付立庆教授的观点：所谓的行为犯多数应理解为抽象危险犯，少数应理解为侵害犯，不应该承认单纯行为犯的概念。

简单而言，行为犯，是指在行为本身构成直接故意犯罪的前提下，行为人的行为一旦完成就构成该罪名的既遂。

（三）虚开增值税专用发票罪不可能是行为犯

虚开增值税专用发票罪是否是行为犯，关键考察，虚开行为一旦完成，则法益的侵害是否必然发生。

要回答虚开增值税专用发票是否是行为犯，首先需了解虚开增值税专用发票罪的直接客体。毫无疑问，虚开增值税专用发票罪的客体必然包括国家的发票管理秩序，可能包括国家的禁止抵扣利益、国家可抵扣税款总体收益。

那么，是否虚开行为完成的同时就必然损害了国家的发票管理秩序呢？答案是否定的。根据《刑法》第205条的规定，虚开行为包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开，毫无疑问的，介绍他人虚开的行为完成后，国家发票管理秩序未必就一定受到破坏，实际上，在绝大多数情况下，介绍行为完成到发票开出都有一段时间的。

另外，虚开行为完成举例国家的禁止抵扣利益和国家可抵扣税款总体收益的危险状态和实害发生，都有时间间隔，故而，虚开增值税专用发票罪不可能是行为犯。

尽管本书对虚开增值税专用发票罪采抽象危险犯说，但虚开行为完成距离危险发生依旧有时间间隔，甚至有较长的时间间隔。

二、目的犯学说

目的犯，是指某行为构成某罪名的构成需要行为人的特定目的，缺乏该目的就不构成该罪。虚开增值税专用发票罪的目的犯说，是指，虚开增值税专用发票罪需具有骗取国家可抵扣税款的目的，离开该目的不构成该罪。

目的犯学说的逻辑是，既然虚开增值税专用发票罪设立的目的是为保障国家可抵扣税款不流失，那么没有该目的就不应该被认定构成该罪。

（一）目的犯学说的逻辑显然不成立

因为，缺乏侵害法益的目的，并不意味着行为人的主观故意中没有对该法益的侵害。最典型的是危险犯和间接故意犯罪。

比如，行为人破坏汽车刹车的目的，可能只为娱乐，行为人并无让汽车颠覆或冲撞的目的，但行为人在破坏汽车刹车时知道或应当知道该行为可能导致汽车颠覆或冲撞。

又如，张三在打猎，意欲开枪射杀前面的兔子，张三知道开枪很可能打到兔子旁边的李四，张三顾不了那么多，开枪了，结果真打到李四，而且打死了。显然，张三是间接故意杀人罪，但并没有杀人的目的，他的目的是打兔子。

又如，甲乙丙丁在铁路上搭了一个石桌子打麻将，如果列车开过来就跑以免把自己撞到。甲乙丙丁并没有让列车出轨的目的，他们的目的只是打麻将。问题是能够以此出罪吗？

又如，李四在加油站加油时点烟抽，李四的行为显然没有危害公共安全的目的，他的目的仅为抽烟，结果引燃了加油站的汽油。能够说李四的行为不构成纵火罪吗？

显然，虚开增值税专用发票罪是目的犯的逻辑是靠不住的，因为：没有骗取税款的目的，并不代表着没有意识到国家税款会流失或处于可能流失的危险状态。

（二）如果虚开界定为目的犯，遗漏危害最大的票源地虚开，也会遗漏介绍他人虚开以及等同于介绍虚开的中间链条的以虚抵虚的虚开，且严重违反罪责刑相适应原则

1.遗漏危害最大的票源地虚开，也会遗漏介绍他人虚开以及等同于介绍虚开的中间链条的以虚抵虚的虚开

比如，A虚开给B，B虚开给C，C虚开给D……X虚开给Y，假定虚开的税额均为1.6亿元。在该虚开链条中，如果A公司足额申报缴纳税款，则整个虚开链条不可能导致国家税款损失。而一旦虚开被发现，必然导致多缴纳税款，但对A公司是否足额申报缴纳税款，下游是很难知情和控制。

而如果A公司通过票货分离、税收优惠、破产保护等环节规避税款的缴纳（税控系统开具的发票，难逃申报，但可能通过票货分离、税收优惠、破产保护等方式规避），在该长链虚开中，实际上需用虚开的发票来骗取税款的只有实际经营的Y公司，前面的环节都没有骗取税款的目的，然而，正是B、C、D、E……X公司的双向虚开行为，起到传达票源信息的作用，相当于介绍他人虚开。B、C、D、E……X公司的行为与介绍A公司虚开给Y公司的行为的作用性质一样，介绍他人虚开尚且需要入罪，对B、C、D、E……X公司以没有骗取税款目的而不定虚开专用发票罪显然体系上严重矛盾。

由于作为导致税款流失的票源地虚开的A公司，其自己以及多个下游链条（除了最后一个抵扣方可能有骗取税款目的外）均不可能有骗取税款的目的，对此按照没有骗取税款目的不定该虚开增值税专用发票罪，则可能贩毒的也不愿贩毒，宁愿虚开，赚钱比贩毒容易得多，一年开几百亿上千亿轻而易举。

也有人认为，A公司到X公司环节的虚开，其收取开票费来源骗取的国家增值税税款，故而也可认定为具有骗取国家税款的目的。本文认为，这一理由是不成立。一是因为以是否收取开票费来界定是否具有骗取税款的目的，进而决定入罪出罪非常危险——行为人可以不收开票费而卖人情。二是开票费未必来源国家可抵扣税款，可能来源于国家所得税税款，几乎所有开票费均可解释为来源于所得税税款。三是，由于增值税抵扣链条如环无端，实务中很难同时查到票源方和最终受票方，难以判断国家可抵扣税款是否已经流失，当然就难以判断骗取税款的目的是否存在，也就是说：虚开发票者，基本上均可以主观上没有骗取税款目的，客观上没法证明增值税税款流失出罪。四是即使同时查到了票源方和最终受票方，最终受票方也可以抗辩：自己让他人为自己虚开的目的也是为他人虚开，自己并无骗取税款的目的。

增值税是一个环环抵扣，交叉稽核的税种，上游虚开了多少，通常就会多申报多少税款，到底是否可能导致税款被骗，在实务中难以查清。

2.严重违反罪责刑相适应原则

比如：A公司虚开给B公司,B公司虚开给C公司……，U公司虚开给V公司，A是票源地，中间的那些公司都是传递虚开链条的开票公司，开票公司本身不可能有骗取税款的目的，故而：如果虚开增值税专用发票罪是目的犯，充其量只有U、V公司可能受到虚开专用发票罪名的处罚。

然而，毫无疑问：整个链条中，危害最大的是A公司，实务中通常以数十亿、甚至上百亿的金额进行虚开。

因为，充其量U公司明知V公司会骗取税款，而其他公司都意识到下游不可能骗取税款。而在这里，A公司是票源地，以票货分离或基于税收优惠政策，狂开发票，似大江一发不收。

（三）目的犯将极大刺激虚开产业

1.极大刺激票源地虚开，虚开将大规模爆发

简单模式：A公司作为票源地，以票货分离或基于增值税税收优惠，而虚开给B公司增值税专用发票，B公司本身就是开票公司，B公司再虚开给C公司……A公司的虚开行为具有极大的危害，是虚开的根源所在，但B公司不可能有骗取税款的目的，甚至之后的C、D公司也不会有骗取税款的目的。

如果A公司抗辩说：我知道B公司没有骗取税款的目的，所以虚开给B公司，以此类推，逐一抗辩，极大地解放了虚开增值税专用发票产业的生产力。

也即，只要抗辩是开给开票公司的，就可以脱罪；这里有一个更加危险的倾向：K公司接受他人虚开，为了抗辩自己不具有骗取税款的目的，诈称自己开给Y公司的也是虚开（这个很容易），导致Y公司被冤枉……

也即，如果虚开增值税专用发票罪是目的犯，只要继续虚开，就不会构成该罪（虚开增值税专用发票罪），而被以轻罪处理。

2.刺激开票公司、介绍他人虚开的产业的爆发

目的犯也会极大地刺激开票公司、介绍他人虚开的产业，因为他们不可能有骗取税款的目的，即使收了开票费也可抗辩为针对所得税收取的开票费。

3.容易导致进项虚开的不当抗辩

公安查得正紧啊，怎么办呢？找一家开票公司，立即为开票公司虚开。然后抗辩说：我的进项虚开也不是为骗取税款，且下家也是不可能有骗取税款目的的开票公司。

很简单的道理，A公司让他人为自己虚开后，明明是自己要抵扣税款，硬生生地说，这是为给B公司虚开，我A公司没有骗取税款目的，我也确信B公司没有骗取税款的目的。

另外，如果虚开增值税专用发票罪是目的犯，所有的虚开行为案发后，只需继续向下虚开就可以逃避该罪名的打击，再彻底一点，虚开出去，让下游不抵扣，则完全符合：主观上没有骗取国家税款的目的，客观上无法证明国家增值税税款流失（因为这在绝大多数时候的确难以证明）。

（四）目的犯下倒霉的税务机关工作人员

税务机关最倒霉，因为无论怎么管理，虚开都泛滥成灾，而且金额会极其巨大。以目的犯界定虚开，千亿元级别的虚开必然将遍地都是。

税务机关的工作人员也会提心吊胆，为什么呢？保不准会被追究玩忽职守罪，你说你辖区内千亿元虚开的都不少，你能说得清吗？

综上，如果虚开增值税专用发票罪需以骗取税款为目的，那么行为人不以骗取税款为目的虚开1万亿，赚400亿元，自己肯定没有骗取税款的目的，且确保下游受票方没有骗取税款的目的。享受400亿元的土豪生活，蹲两年监狱也划算，至于国家税款是否流失，行为人不管，只管自己和下游的受票方没有骗取税款的目的。

三、结果犯说

结果犯，实质也是实害犯，实质以具体实害结果作为构成要素的犯罪；从犯罪完成形态来看，结果犯需要实害行为导致实害发生才能构成既遂。需强调，实害犯作为构成要素的直接故意犯罪中，只需行为人脑中的剧本系追求该罪名规定的实害结果，具体构成犯罪无需实害结果的发生（行为人已着手实施构成要件的行为，因意志以外的因素未导致实害结果发生的，是未遂）。

虚开增值税专用发票罪的结果犯说认为，虚开增值税专用发票罪以国家税款实际流失作为必要构成要件。

当然，如果增值税专用发票罪需以国家税款实际流失作为必要构成要件，则该罪名的既遂也必然需要虚开增值税专用发票的行为导致国家税款实际流失。

本文认为，虚开增值税专用发票罪不是结果犯，因为，行为人并不在意国家税款是否流失，且国家增值税税款税款是否实际损失通常难以查证。

1.行为人通常并不在意国家税款是否流失

    虚开导致国家税款（可抵扣税款）流失，终端受票方和票源地的开票方需同时具备一定条件，而通常票源地的开票方和终端受票方并不认识，甚至通常难以同时查证。

比如，A公司虚开给B公司，B公司虚开给C公司，C公司虚开给D公司……,X公司虚开给Y公司，Y公司作为终端受票方，抵扣了真实交易产生的销项。虚开过程中，A公司到X公司这些公司并不关心下游任何一个环节是否用于抵扣真实交易产生的销项，而B公司到Y公司并不关心A公司是否存在票货分离等导致税款流失的情况。

实际上，基本上可以确定，涉嫌虚开增值税专用发票罪的行为人，并不积极追求国家增值税税款流失的后果。也即，如果需以实害结果作为虚开增值税专用发票罪的构成要件，该罪名几乎都是间接故意犯罪，那么实际也需国家增值税税款流失才能认定构成该罪，但这明显脱离实际，因为国家增值税税款税款是否实际损失通常难以查证。

2.国家增值税税款税款是否实际损失通常难以查证

由于实务中，很难同时查证票源地和终端受票方，故而，客观上难以查证国家增值税税款是否实际损失；再者，中间任何一个环节的没有抵扣或足额缴纳增值税税款也可以导致国家增值税税款不流失。

既然行为人基本不可能追求国家增值税税款的损失，故而只能是间接故意，间接故意下，如果是结果犯，需查证到国家税款实际流失才能定罪。那么，由于国家增值税税款税款是否实际损失通常难以查证，结果犯说架空了虚开增值税专用发票罪这一罪名。

综上，结果犯说不合理。

四、危险犯说

从构成要素来看，危险犯，是指以该罪名所要保护的法益处于危险状态作为构成要件的犯罪。从犯罪完成形态来看，危险犯需要具体行为导致该罪名所要保护的法益处于危险状态才能构成既遂（已经实害的话，实害是危险的现实化，也是既遂）。作为构成要件的危险，是指脑中剧本的危险，当行为人已着手实施构成要件的行为，由于意志以外的因素导致没有发生危险的，是未遂。

比如，行为人在加油站放火，脑中的剧本不一定要实害才能构成纵火罪，只要脑中的剧本有危害公共安全的危险即可。而纵火罪的既遂，不需发生实害，只要纵火行为让公共安全处于危险状态，即告既遂。由于意志以外的因素不可能危害公共安全的，是未遂，比如，行为人在加油站纵火，但加油站那天正好没有油，行为人以为小火能引发汽油燃烧，这种情况不可能让公共安全处于危险状态，故而应被判定为未遂。

本书认为，虚开增值税专用发票罪是危险犯，即行为人认识到其虚开行为必然或可能导致国家可抵扣税款处于可能流失的危险状态，而依旧实施该行为。

（一）虚开增值税专用发票罪是危险犯的理由

1.虚开行为人通常并不希望导致国家税款损失，而国家税款实际损失通常难以查证。

前文已提及，对开票方而言，下游的链条是否抵扣，自己并不关心；对终端受票方而言，是否存在票源地虚开，自己也不关心。对中间方和介绍虚开的行为而言，既不关心是否存在票源地，也不关心终端受票方是否抵扣。

2.行为人的认识和意志可清晰识别国家税款是否处于可能流失的危险状态

对票源地虚开而言，只要认识到可能存在终端受票方而自己依然开票，则国家税款就可能流失，即可判定为国家增值税税款处于可能流失的危险状态。

对终端受票方而言，只要认识到发票可能来自票源地而依旧抵扣，则国家税款就可能流失，即可判定为国家增值税税款处于可能流失的危险状态。

而对介绍他人虚开、中间链条的虚开，只要认识到发票可能来自票源地或终端受票方可能抵扣，即可判定为国家增值税税款处于可能流失的危险状态。

概括一下，行为人只要没有举证证明自己经过调查或采取防范措施保障国家可抵扣税款不流失，则推定行为人认识到自己的虚开行为将会导致国家的可抵扣税款处于可能流失的危险状态。

3.危险犯有利于更好地保障国家可抵扣税款（通常是指增值税），也有利于贯彻罪责刑相适应原则

对行为人采取措施，保障国家增值税税款不可能流失的，可以认定不构成该罪；而相对方由于国家增值税税款不可能流失在其意志之外，应认定为未遂。比如，A公司为B公司虚开税额1600万元的增值税专用发票。我们看看几种不同情况：

情况一：B公司进行抵扣，A公司就虚开的增值税专用发票足额缴纳了1600万元的增值税税款（B公司对此不知情）。这里，国家增值税税款不可能处于可能流失的危险状态，在A公司的认识范围内，却在B公司的意志之外，所以应当认定A公司不构成虚开增值税专用发票罪，B公司构成虚开增值税专用发票罪的未遂。

情况二：A公司用票货分离的手段对虚开出去的税额1600万元的增值税专用发票不缴纳任何税款，B公司惧怕法律制裁而不进行抵扣（A公司不知情）。这里，国家增值税税款不可能处于可能流失的危险状态，在B公司的认识范围内，却在A公司的意志之外，故而，认定B公司不构成虚开增值税专用发票罪，而对A公司按照虚开增值税专用发票罪的未遂处理。

情况三：A公司就虚开的发票足额缴纳税款或B公司不进行抵扣，均在A、B协商范围之内，对A、B公司均不认定为虚开增值税专用发票罪。

另外，行为人实施了虚开行为，对采取了措施保障国家增值税税款不流失的部分，从涉案金额中剔除。比如，A公司为他人虚开税额1600万元的增值税专用发票，其中针对该虚开缴纳了1500万元的增值税税款且不影响增值税税款缴纳能力。本文认为，虚开税额中应剔除该1500万元，因为，站在A公司角度，该虚开导致国家增值税税款处于可能流失的危险状态的最大金额为100万元。又如，A公司以票货分离的方式为B公司虚开税额1600万元的增值税专用发票，B公司对其中1500万元不进行抵扣，而只抵扣100万元，则认定虚开税额时，应剔除该1500万元而只认定100万元，因为，站在B公司角度，该虚开导致国家增值税税款处于可能流失的危险状态的最大金额为100万元。

（二）虚开增值税专用发票罪是具体危险犯还是抽象危险犯

上一章介绍过，本书对具体危险犯与抽象危险犯的区分采判断方式说。根据该学说，抽象危险犯，是指由于某类行为在绝大多数情况下都会使该罪名所要保护的法益处于或必将处于危险状态，所以刑法规定只要该行为实施完毕，就推定该行为让该罪名所要保护的法益已经处于或必将处于危险状态，司法机关无需证明该危险状态的状态，但有相反证据足以推翻的除外。

而具体危险犯，是指行为人的行为并非一旦完成通常都会使该罪名所要保护的法益已经处于或必然处于危险状态，故而刑法规定即使该行为已经完成，也需结合具体情况考察该行为是否真的使该罪名所要保护的法益处于危险状态。

在抽象危险犯中，司法机关不需要证明危险状态的存在，行为人自行证明危险状态不存在，否则行为实施完毕推定为危险状态存在；在具体危险犯中，司法机关需证明危险状态的存在，否则认定危险状态不存在。

本书对虚开增值税专用发票罪采抽象危险犯学说，即需要行为人证明危险状态的不存在，否则，认定危险状态存在。

1.虚开增值税专用发票罪应当认为是抽象危险犯的理由

（1）司法实践的必要性

实务中，倘若将虚开增值税专用发票罪界定为具体危险犯，则行为人将拒不提供账册，在这种情况下，司法机关客观上通常难以查明危险状态的存在。

而如果虚开增值税专用发票罪界定为抽象危险犯，行为人将积极提供相应的证据证明自己的虚开增值税专用发票行为没有让国家增值税税款处于可能流失的危险状态。

（2）保障法益的需要

虚开增值税专用发票行为本就为法律所禁止，倘若行为人意欲实施该禁止的行为而不想构成该罪，行为人当采取措施保障国家增值税税款不流失，并保留相应的证据，有利于实现该罪名的设立目的。

（3）绝大多数进入刑事诉讼的虚开增值税专用发票行为导致国家税款处于可能流失的危险状态

实际上，绝大多数虚开增值税专用发票行为基于票源地的虚开且最终由终端受票方抵扣了真实交易产生的销项税额，故而国家增值税税款处于可能流失的危险状态。实际上，当开票费点数小于所能抵扣的税款时，通常并未采取保障国家增值税税款不流失的手段，因为成本上不划算。

比如，虚开税额160万元的增值税专用发票，而开票费20万元，开票方才收到20万元的开票费，很难想象去采取措施保障160万元的增值税税款不流失，因为这通常意味着自己得缴纳该160万元。

单纯的上游足额缴纳税款（或用真实交易的进项予以抵扣）而不影响税款缴纳能力或下游不予抵扣、或对开环开等特殊情况毕竟在实务中毕竟比例非常小。

既然绝大多数虚开增值税专用发票行为都会让国家可抵扣税款处于可能流失的危险状态，那么完全可以合理推定，虚开增值税专用发票行为会让国家增值税税款处于可能流失的危险状态，如果行为人认为自己的虚开增值税专用发票行为没有让国家增值税税款处于可能流失的危险状态，应自行举证证明。

2.虚开增值税专用发票罪作为抽象危险犯的注意事项

（1）注意虚开行为的完成时间节点

虚开增值税专用发票导致国家税款处于可能流失的危险状态，并非基于发票开具完成和抵扣行为完成。本文认为，应将时间节点延迟到次月的纳税申报期结束，在次月的纳税申报期结束之前，开票方足额申报缴纳税款且不影响增值税税款缴纳能力的，不认定为该罪；受票方在次月的纳税申报期结束前，让开票方足额申报缴纳税款并且不影响增值税税款缴纳能力的，可以不认定为该罪的。

另外，不得以受票方在次月申报期结束而未抵扣认定受票方不欲抵扣，受票方在认证后的抵扣期没有抵扣或认证期间没有认证，且不存在总局规定的特殊的可在超过抵扣期或超过认证期的特殊情况的，可以判定为受票方没有抵扣的意图。当然，有其他证据证明受票方压根不打算抵扣的，也可认定受票方不欲抵扣。

（2）危险判断的基准

本文认为，判定构成要件的危险，应在行为人可控可知的范围内；而对实际危险状态的判定，应当建立其可控可知链条的各自上（或下）一个环节为限，具体是：

对开票方而言，以其不可控的邻近第一个受票方为限。比如，A公司虚开给B公司（B公司不在A公司可控可知范围内），B公司虚开给C公司……Y公司，实际危险状态的界定建立A、B公司之间，即使后面的Y公司不抵扣，也认定危险状态存在。否则，会导致：

只要案发，就开给下家而让下家不抵扣，则上游的定性都得改变认定而成为未遂。对受票方而言，以其不可控的邻近第一个开票方为限。比如，B公司让A公司（A公司不在B公司可控可知范围内）为自己虚开增值税专用发票，实际危险状态的界定在A、B公司之间，即使A公司前面的公司缴纳了税款，也认定危险存在。否则，会导致：只要A公司的上游有一个环节缴纳了税款，下游都得改变认定而成为未遂。

介绍他人虚开、双向虚开的时候，以其不可控的邻近的一个上游、下游和介绍方作为判定基础。